一、會(huì)計(jì)處理

財(cái)會(huì)[2001]43號(hào)（已被2011年2月21日發(fā)布的財(cái)政部令第62號(hào)廢止）第七問(wèn)：公司所取得的高爾夫球場(chǎng)會(huì)籍收入如何確認(rèn)收入?

答：公司一次性收取的高爾夫球場(chǎng)會(huì)籍入會(huì)費(fèi)，是全部計(jì)入當(dāng)期損益或是按受益期限分期計(jì)入受益期損益，應(yīng)根據(jù)不同的情況分別處理：如果一次性收取的入會(huì)費(fèi)，僅僅是入會(huì)者為了獲取會(huì)員資格，會(huì)員在接受公司所提供的具體商品或服務(wù)時(shí)，需另行交納相關(guān)費(fèi)用的，則當(dāng)一次性收取的入會(huì)費(fèi)當(dāng)期收回的可能不存在重大不確定性時(shí)，確認(rèn)為收入；如果一次性收取的入會(huì)費(fèi)，入會(huì)者不僅僅是為了獲取會(huì)員資格，還包括為將來(lái)接受公司的商品或服務(wù)而預(yù)先支付的訂購(gòu)費(fèi)用，或包括接受公司以低于非會(huì)員價(jià)格提供的商品或服務(wù)，則該項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)區(qū)別費(fèi)用所代表的受益性質(zhì)、受益價(jià)值和期間，按照合理的方法分期確認(rèn)收入。

《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入>應(yīng)用指南》規(guī)定，申請(qǐng)入會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)只允許取得會(huì)籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的，在款項(xiàng)收回不存在重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入。申請(qǐng)入會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)能使會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會(huì)員的價(jià)格銷售商品或提供服務(wù)的，在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

只得會(huì)籍，消費(fèi)另行付費(fèi)的，收回款項(xiàng)確定時(shí)確認(rèn)收入；得會(huì)籍，且得后期免費(fèi)或低價(jià)消費(fèi)的，受益期內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)收入。

二、企業(yè)所得稅處理

國(guó)稅函[2008]875號(hào)規(guī)定，申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員，只允許取得會(huì)籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的，在取得該會(huì)員費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入。申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員后，會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)不再付費(fèi)就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會(huì)員的價(jià)格銷售商品或提供服務(wù)的，該會(huì)員費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)處理基本一致。

三、增值稅處理

財(cái)稅[2005]165號(hào)規(guī)定，對(duì)增值稅納稅人收取的會(huì)員費(fèi)收入不征收增值稅。

165號(hào)對(duì)會(huì)員費(fèi)的規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，并不能正確判斷該會(huì)員費(fèi)是否屬于增值稅的應(yīng)稅范圍。

財(cái)稅[2017]90號(hào)第八條規(guī)定，自2016年5月1日起，社會(huì)團(tuán)體收取的會(huì)費(fèi)，免征增值稅。本通知下發(fā)前已征的增值稅，可抵減以后月份應(yīng)繳納的增值稅，或辦理退稅。

社會(huì)團(tuán)體，是指依照國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立或登記并取得《社會(huì)團(tuán)體法人登記證書(shū)》的非營(yíng)利法人。會(huì)費(fèi)，是指社會(huì)團(tuán)體在國(guó)家法律法規(guī)、政策許可的范圍內(nèi)，依照社團(tuán)章程的規(guī)定，收取的個(gè)人會(huì)員、單位會(huì)員和團(tuán)體會(huì)員的會(huì)費(fèi)。

社會(huì)團(tuán)體開(kāi)展經(jīng)營(yíng)服務(wù)性活動(dòng)取得的其他收入，一律照章繳納增值稅。

90號(hào)規(guī)定的主體僅是社會(huì)團(tuán)體，對(duì)依法設(shè)立且范圍內(nèi)收取的會(huì)費(fèi)免征。有觀點(diǎn)認(rèn)為，非依法設(shè)立或是范圍外收取的會(huì)費(fèi)就應(yīng)征收增值稅。這是對(duì)是否征收增值稅的不嚴(yán)謹(jǐn)判定，法定征收原則不允許非此即彼的推定。

增值稅征稅必須滿足基本法定條件，即：在境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物。在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中要有增值稅應(yīng)稅行為的發(fā)生，才能判定是否計(jì)征增值稅。

國(guó)稅發(fā)[1995]76號(hào)規(guī)定，對(duì)俱樂(lè)部、交易所或類似的會(huì)員制經(jīng)濟(jì)、文化、體育組織（以下筒稱會(huì)員組織），在會(huì)員入會(huì)時(shí)收取的會(huì)員費(fèi)、席位費(fèi)、資格保證金和其他類似費(fèi)用，應(yīng)按營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定確定適用稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

營(yíng)業(yè)稅時(shí)期，對(duì)于會(huì)員費(fèi)、席位費(fèi)、資格保證金，按其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)作應(yīng)稅歸屬，對(duì)應(yīng)確定為營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目。

財(cái)稅[2016]36號(hào)規(guī)定，其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)，包括基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)、公共事業(yè)特許權(quán)、配額、經(jīng)營(yíng)權(quán)(包括特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、連鎖經(jīng)營(yíng)權(quán)、其他經(jīng)營(yíng)權(quán))、經(jīng)銷權(quán)、分銷權(quán)、代理權(quán)、會(huì)員權(quán)、席位權(quán)、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具、域名、名稱權(quán)、肖像權(quán)、冠名權(quán)、轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)等。

營(yíng)改增將其歸屬其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)，但仍要具體收費(fèi)作具體實(shí)質(zhì)分析，并不能完全歸屬于其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)。

如會(huì)員權(quán)等，是與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的銷售貨物、服務(wù)相關(guān)的，仍要參照《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入>應(yīng)用指南》的思路，將其作為對(duì)應(yīng)增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目來(lái)計(jì)稅。當(dāng)然，計(jì)征增值稅不能引用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等非財(cái)稅文件，必然要引用增值稅相關(guān)規(guī)定來(lái)執(zhí)行。

增值稅暫行條例第六條，銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。第七條，納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。

增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十二條，條例第六條第一款所稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。

在增值稅應(yīng)稅行為中向購(gòu)買方收取的各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用計(jì)稅。即便不能核實(shí)是否存在價(jià)外收費(fèi)的，還有一條銷售價(jià)格偏低的限制。

所以，在確定發(fā)生了增值稅應(yīng)稅行為后，向購(gòu)買方收取的費(fèi)用，按該應(yīng)稅行為計(jì)稅，是有明確的稅收規(guī)定。

如果是納稅人向消費(fèi)者單獨(dú)收取的、與銷售貨物無(wú)關(guān)的辦卡費(fèi)、續(xù)約費(fèi)、會(huì)員費(fèi)等，不屬于增值稅的價(jià)外費(fèi)用，不應(yīng)征收增值稅。

如果納稅人在銷售貨物、服務(wù)并同時(shí)向顧客收取的辦卡費(fèi)、續(xù)約費(fèi)、會(huì)員費(fèi)等費(fèi)用，則屬于增值稅的價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)征收增值稅。

例1．某連鎖餐飲收取50元會(huì)員費(fèi),不定期發(fā)送新品推送、打折優(yōu)惠等信息，而實(shí)際消費(fèi)時(shí)，與一般顧客一樣收費(fèi)，不另外享受優(yōu)惠。

該項(xiàng)收費(fèi)就不能計(jì)入餐飲的價(jià)外費(fèi)用計(jì)征增值稅。企業(yè)所得稅處理，在取得該會(huì)員費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入。

例2．某連鎖餐飲收取5000元會(huì)員費(fèi)，3年內(nèi)在實(shí)際消費(fèi)時(shí)，可享受8折優(yōu)惠、免費(fèi)茶水。

該項(xiàng)收費(fèi)就屬于增值稅價(jià)外費(fèi)用。企業(yè)所得稅處理，應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

例3.高爾夫俱樂(lè)部注冊(cè)會(huì)員，會(huì)員費(fèi)50萬(wàn)元，5年內(nèi)免費(fèi)提供打球場(chǎng)地，不包括其他服務(wù)收費(fèi)，2年后可以轉(zhuǎn)讓。

對(duì)于銷售方俱樂(lè)部：

1.企業(yè)所得稅方面：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。

國(guó)稅函[2008]875號(hào)規(guī)定，如會(huì)員只允許取得會(huì)籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的，取得時(shí)直接確認(rèn)；不再付費(fèi)或低價(jià)的，應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)。

既有部分免費(fèi)服務(wù)，也有另行收費(fèi)服務(wù)。875號(hào)規(guī)定跟不上商業(yè)營(yíng)銷模式的變化，按照所得稅法精神，可在受益期內(nèi)分期確認(rèn)。

2.增值稅方面。有觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)員費(fèi)一次性收取，后期服務(wù)折價(jià)的問(wèn)題，增值稅不考慮分?jǐn)偅豢紤]何時(shí)收款與開(kāi)具發(fā)票的問(wèn)題。這是符合增值稅的征管實(shí)際和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，但并沒(méi)有明確文件規(guī)定。

對(duì)于購(gòu)買方納稅人：

支付的高爾夫球會(huì)員費(fèi)，如果是滿足公司管理人員日常休閑娛樂(lè)，屬于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的支出，應(yīng)由職工個(gè)人負(fù)擔(dān)，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除；如果確屬于用來(lái)聯(lián)系業(yè)務(wù)招待客戶使用的，可作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)處理，并按照稅收規(guī)定稅前扣除。

如2年后轉(zhuǎn)讓會(huì)員權(quán)，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)計(jì)征增值稅。

例4.某協(xié)會(huì)提供相關(guān)技術(shù)服務(wù)、信息收集共享等，某公司支付會(huì)員費(fèi)50萬(wàn)元后，協(xié)會(huì)向其提供用戶名和密碼，登陸協(xié)會(huì)網(wǎng)站，及時(shí)獲取相關(guān)技術(shù)服務(wù)和技術(shù)動(dòng)態(tài)信息，均不再收費(fèi)，有限期5年。

應(yīng)歸屬業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，如按現(xiàn)代服務(wù)的專業(yè)技術(shù)服務(wù)計(jì)征增值稅，可不考慮分期確認(rèn)。企業(yè)所得稅應(yīng)在5年內(nèi)分期確認(rèn)。

例5.某品牌服裝旗艦店，支付5萬(wàn)元取得vip會(huì)員資格，且可免費(fèi)挑選一件標(biāo)價(jià)2000元以內(nèi)的服裝，此后可享受vip8.5折全場(chǎng)優(yōu)惠，5萬(wàn)元會(huì)員費(fèi)可在購(gòu)物時(shí)扣減。

整筆業(yè)務(wù)應(yīng)歸屬折扣銷售，5萬(wàn)按8.5折，可購(gòu)標(biāo)價(jià)5.8824萬(wàn)元服裝，加上2000元，應(yīng)是8.22折（5/6.0824）。每次實(shí)際購(gòu)物時(shí)，按標(biāo)價(jià)的8.22折確認(rèn)收入。第一件免費(fèi)贈(zèng)送的2000元服裝，應(yīng)按8.22折1644元確認(rèn)收入。

例6.某餐飲品牌店，支付1000元獲得等值會(huì)員消費(fèi)卡，可按9折消費(fèi)，享受第二杯茶水免費(fèi)續(xù)杯，并免費(fèi)贈(zèng)送卡通玩偶、免費(fèi)贈(zèng)送某網(wǎng)站收費(fèi)用戶享有的權(quán)益，該權(quán)益由餐飲店付費(fèi)。

增值稅處理：9折消費(fèi)、免費(fèi)續(xù)杯屬于折扣銷售；免費(fèi)贈(zèng)送是在有償消費(fèi)的前提下，不屬于視同銷售的無(wú)償贈(zèng)送。

企業(yè)所得稅處理：9折消費(fèi)、免費(fèi)續(xù)杯屬于折扣銷售；免費(fèi)贈(zèng)送屬于買一贈(zèng)一等方式的組合銷售。