2016年度匯算清繳是新研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除規(guī)定適用的首個(gè)匯算清繳期,新法規(guī)有諸多變化,就委托研發(fā)而言,委托方加計(jì)扣除,受托方不能加計(jì)扣除沒有變化,但其他方面變化較大。本文就委托研發(fā)加計(jì)扣除的四個(gè)變化提示企業(yè)注意。

委托研發(fā)費(fèi)用按80%加計(jì)扣除

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào),被財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件廢止)規(guī)定委托研發(fā)費(fèi)用100%加計(jì)扣除。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕119號(hào))第二條第一款規(guī)定,企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用,按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除,受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。委托外部研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定。

該規(guī)定在業(yè)內(nèi)有兩種觀點(diǎn)。

例1,甲公司委托其他公司進(jìn)行研發(fā),支付研發(fā)費(fèi)用100萬元。一種觀點(diǎn)認(rèn)為:加計(jì)扣除=100×80%×50%=40(萬元),稅前扣除研發(fā)費(fèi)用=100+40=140(萬元);另一種觀點(diǎn)認(rèn)為:委托研發(fā)“按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用”,即委托研發(fā)的費(fèi)用只能按照80%計(jì)入研發(fā)費(fèi)用,甲公司稅前扣除研發(fā)費(fèi)用=100×80%+40=120(萬元)。

大家對(duì)委托研發(fā)費(fèi)用只能加計(jì)扣除80%沒有異議,但是對(duì)委托研發(fā)費(fèi)用本身是100%稅前扣除還是80%稅前扣除存在爭(zhēng)議。

財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件第二條第一款規(guī)定,似乎是委托研發(fā)費(fèi)用只能按照80%計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào))第三條規(guī)定,企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人開展研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用,可按規(guī)定稅前扣除;加計(jì)扣除時(shí)按照研發(fā)活動(dòng)發(fā)生費(fèi)用的80%作為加計(jì)扣除基數(shù)。

委托研發(fā)費(fèi)用“按規(guī)定”稅前扣除,這個(gè)規(guī)定就是所指財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件,似乎還是委托研發(fā)費(fèi)用只能按照80%計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。

究竟哪種觀點(diǎn)正確呢?本文認(rèn)為2015年第97號(hào)公告的政策解讀對(duì)該條款的解釋是:委托方發(fā)生的費(fèi)用,可按規(guī)定全額稅前扣除;加計(jì)扣除時(shí)按照委托方發(fā)生費(fèi)用的80%計(jì)算加計(jì)扣除。

至此明確,委托研發(fā)費(fèi)用100%計(jì)入研發(fā)費(fèi)用,但只能按照80%加計(jì)扣除。因此,甲公司可以加計(jì)扣除140萬元。

若企業(yè)部分委托研發(fā),即自主研發(fā)中包括委托研發(fā),自主研發(fā)部分全額加計(jì)扣除,委托研發(fā)部分只能80%加計(jì)扣除。

例2,甲公司自主研發(fā),發(fā)生研發(fā)費(fèi)用100萬元,其中包括一部分委托外單位研發(fā)支付的費(fèi)用10萬元。甲公司可加計(jì)扣除的金額為(100-10)×50%+10×80%×50%=49(萬元)。

委托個(gè)人研發(fā)的費(fèi)用可以加計(jì)扣除

國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)文件第六條規(guī)定,對(duì)企業(yè)委托給外單位進(jìn)行開發(fā)的研發(fā)費(fèi)用,凡符合上述條件的,由委托方按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除,受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。

只規(guī)定“企業(yè)委托給外單位進(jìn)行開發(fā)”,并沒有提及個(gè)人,企業(yè)委托個(gè)人研發(fā)不能加計(jì)扣除。

財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件第二條第一款規(guī)定,企業(yè)委托個(gè)人研發(fā)的費(fèi)用也可以加計(jì)扣除,符合當(dāng)前鼓勵(lì)科研人員創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新的政策導(dǎo)向。需要注意的是,2015年第97號(hào)公告第三條規(guī)定:委托個(gè)人研發(fā)的,應(yīng)憑個(gè)人出具的發(fā)票等合法有效憑證在稅前加計(jì)扣除。企業(yè)委托個(gè)人研發(fā),應(yīng)取得發(fā)票。

委托境外研發(fā)的費(fèi)用不能加計(jì)扣除

國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)文件對(duì)于委托境外研發(fā)沒有禁止性規(guī)定,企業(yè)委托境外研發(fā)的費(fèi)用也可以加計(jì)扣除。

財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件第二條第一款規(guī)定,企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用,不得加計(jì)扣除。有利于鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)提高科技創(chuàng)新水平和能力。2015年第97號(hào)公告第三條對(duì)此解釋為:企業(yè)委托境外研發(fā)所發(fā)生的費(fèi)用不得加計(jì)扣除,其中受托研發(fā)的境外機(jī)構(gòu)指依照外國(guó)和地區(qū)(含港澳臺(tái))法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。受托研發(fā)的境外個(gè)人指外籍(含港澳臺(tái))個(gè)人。

因此,在新研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策下,企業(yè)委托境外研發(fā)的費(fèi)用不能加計(jì)扣除。

委托非關(guān)聯(lián)方研發(fā)不用提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況

國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)文件第六條規(guī)定,對(duì)委托開發(fā)的項(xiàng)目,受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況,否則,該委托開發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出不得實(shí)行加計(jì)扣除。

財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件第二條第一款規(guī)定,委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的,受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況。

也就是說,在新研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策下,企業(yè)委托非關(guān)聯(lián)方研發(fā)的,不必提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況;只有委托關(guān)聯(lián)方研發(fā)的,才須提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況。

這是因?yàn)?委托研發(fā)費(fèi)用中既包括研發(fā)支出,也包括受托方的利潤(rùn),受托方的利潤(rùn)不應(yīng)享受加計(jì)扣除,但受托研發(fā)利潤(rùn)屬于受托方的商業(yè)機(jī)密,受托方大多不會(huì)如實(shí)告知委托方。因此,新法規(guī)規(guī)定委托研發(fā)只能按照80%加計(jì)扣除,且不再提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況。

需要注意的是,雖然不再提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況,但委托研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額應(yīng)符合獨(dú)立交易原則。