財(cái)會(huì)【2016】22號(hào)文件頒布后，對(duì)于規(guī)范營(yíng)改增后增值稅會(huì)計(jì)的處理起到了很大指引作用，尤其是應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額的設(shè)置有利于解決增值稅處理與會(huì)計(jì)處理的差異，今天，筆者就該科目的一些特殊情況進(jìn)行說(shuō)明，尤其是對(duì)于質(zhì)保金和下個(gè)月的稅率調(diào)整重點(diǎn)探討一下。

《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》〔財(cái)會(huì)(2016)22號(hào)〕規(guī)定,按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得的時(shí)點(diǎn)早于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的,應(yīng)將相關(guān)銷項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目,待實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第69號(hào)指出，納稅人提供建筑服務(wù)，被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開(kāi)具發(fā)票的，以納稅人實(shí)際收到質(zhì)押金、保證金的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。這個(gè)規(guī)定提現(xiàn)了質(zhì)保金的收付實(shí)現(xiàn)制原則，當(dāng)然前提是未開(kāi)票，下面就舉個(gè)質(zhì)保金的例子來(lái)說(shuō)明待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

案例：甲公司將廠房建造工程發(fā)包給乙建筑公司，工程完工后，結(jié)算價(jià)款為11000萬(wàn)元，甲公司支付了9900萬(wàn)元，剩余1100萬(wàn)元留作質(zhì)保金。乙公司開(kāi)具了9900萬(wàn)元的發(fā)票給甲，乙公司分錄如下：

借：銀行存款9900

應(yīng)收賬款1100

貸：工程結(jié)算10000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）900

應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額100

（請(qǐng)注意，待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額為應(yīng)交稅費(fèi)的二級(jí)科目，與應(yīng)交增值稅屬于并列關(guān)系）

假如半年后，甲公司將1100萬(wàn)質(zhì)保金給了乙公司，乙公司開(kāi)具1100萬(wàn)元發(fā)票給甲公司，分錄如下

借：銀行存款1100

應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額100

貸：應(yīng)收賬款1100

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）100

以上處理方法為標(biāo)準(zhǔn)化方式，但是現(xiàn)實(shí)中哪有那么正好呢，肯定會(huì)有點(diǎn)小問(wèn)題啊

情形一：比如，工程完工后，甲發(fā)現(xiàn)有工程瑕疵，協(xié)商后，扣留質(zhì)保金110萬(wàn)元，剩余990萬(wàn)元給乙公司，乙公司開(kāi)具990萬(wàn)元發(fā)票給甲公司，則乙公司賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款990

營(yíng)業(yè)外支出110

貸：應(yīng)收賬款1100

借：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額90

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）90

以上處理方式存在一個(gè)很明顯問(wèn)題，那就是待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額還剩余10萬(wàn)元，這個(gè)怎么辦？關(guān)于這個(gè)，筆者這么理解，待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額剩余10萬(wàn)元屬于乙公司少繳納的，應(yīng)該轉(zhuǎn)到損益中去，可以增加營(yíng)業(yè)外收入或者沖減營(yíng)業(yè)外支出，分錄如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額10

貸：營(yíng)業(yè)外收入（營(yíng)業(yè)外支出）10

影響損益的金額為-110+10=-100，影響當(dāng)期增值稅金額為90

當(dāng)然了，這種情況可以參照銷售折讓來(lái)處理，不同的是，銷售折讓是已全額開(kāi)具發(fā)票的情況下開(kāi)紅字沖一部分，而建筑合同質(zhì)保金一般未開(kāi)票，所以只需按實(shí)際收款開(kāi)票即可，同時(shí)沖銷已確認(rèn)的收入及應(yīng)收。分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入（或者工程結(jié)算、以前年度損益調(diào)整）100

應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額100

銀行存款990

貸：應(yīng)收賬款1100

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）90

影響損益金額為-100，影響增值稅金額為90

情形二

假如工程完工后，出現(xiàn)瑕疵，甲公司自行修繕，同時(shí)扣下質(zhì)保金110萬(wàn)，剩下990萬(wàn)給乙公司，那么乙公司收回質(zhì)保金分錄和情形一實(shí)際是一致的。

情形三

假如工程完工后，出現(xiàn)瑕疵，乙公司委托第三方修繕完畢，花費(fèi)110萬(wàn)，甲公司將質(zhì)保金全部退還，乙公司開(kāi)具1100的專票，則乙公司分錄如下：

借：銷售費(fèi)用100

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）10

貸：銀行存款110

借：銀行存款1100

應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額100

貸：應(yīng)收賬款1100

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）100

這種情況，影響損益金額仍然為-100，影響當(dāng)期增值稅金額為100-10=90

情形四：

接上面例子，假如質(zhì)保金預(yù)計(jì)2019年4月收回，期間工程質(zhì)量估計(jì)沒(méi)有異常，但是因?yàn)閲?guó)家稅率的調(diào)整，建筑服務(wù)的稅率降為了9%，經(jīng)雙方友好協(xié)商，乙公司同意將質(zhì)保金降為了1090萬(wàn)。則分錄如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額10

貸：應(yīng)收賬款10

乙公司收到1090萬(wàn)后，開(kāi)具專票

借：銀行存款1090

應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額90

貸：應(yīng)收賬款1090

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）90