2014年，財(cái)政部對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號———職工薪酬》進(jìn)行了修訂。為了對企業(yè)職工薪酬的核算進(jìn)行較為系統(tǒng)的規(guī)范，新準(zhǔn)則首次引入了設(shè)定收益計(jì)劃，并對設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的確認(rèn)、變更及結(jié)算進(jìn)行了闡述。這使得設(shè)定受益計(jì)劃成為新準(zhǔn)則的亮點(diǎn)和難點(diǎn)，同時(shí)也是會計(jì)考試必考的知識點(diǎn)。

此后發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號》對其后續(xù)處理又進(jìn)行了說明。至此，設(shè)定受益計(jì)劃的會計(jì)處理已經(jīng)形成了明確架構(gòu)。

因此，在新準(zhǔn)則出臺后，有必要對其實(shí)務(wù)應(yīng)用中的重點(diǎn)、難點(diǎn)問題進(jìn)行解讀，以提高財(cái)務(wù)人員對設(shè)定受益計(jì)劃的理解，同時(shí)正確地引導(dǎo)企業(yè)在新準(zhǔn)則下作出合理的會計(jì)實(shí)務(wù)操作。本文結(jié)合案例對其會計(jì)流程做一簡單梳理。

薪酬核算催生設(shè)定受益計(jì)劃

設(shè)定受益計(jì)劃是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃，企業(yè)會根據(jù)一些標(biāo)準(zhǔn)，比如職工工作年限、年齡等確定職工的福利水平，承諾職工退休時(shí)支付一定數(shù)額的退休金，因而風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)。這是許多發(fā)達(dá)國家主要的養(yǎng)老金計(jì)劃，我國只是剛剛將其引入。但隨著社會的進(jìn)步，將有越來越多的企業(yè)引入設(shè)定收益計(jì)劃。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號———職工薪酬》第13條至第19條，對設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了細(xì)致的規(guī)定，主要包括以下3個(gè)方面：首先，要對職工福利有關(guān)的各個(gè)方面進(jìn)行精算，并進(jìn)行折現(xiàn)。其次，把折現(xiàn)后的金額平均分?jǐn)傆诼毠ぬ峁┓?wù)的各個(gè)期間，計(jì)入當(dāng)期損益或資產(chǎn)成本。最后，重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)，計(jì)入其他綜合收益。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號》明確對重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或者凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，后續(xù)會計(jì)期間應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定。這樣，設(shè)定受益計(jì)劃從確認(rèn)到終止都有了準(zhǔn)則依據(jù)，使得該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理有始有終，具有一定的指導(dǎo)意義。

會計(jì)如何處理

設(shè)定受益計(jì)劃的核算步驟多，又需運(yùn)用精算假設(shè)，且有可能產(chǎn)生精算利得和損失，因而處理較為復(fù)雜。

設(shè)定受益計(jì)劃由兩部分組成。一個(gè)部分為在損益中確認(rèn)的金額。這部分金額又由兩個(gè)部分組成。一是服務(wù)成本，包括當(dāng)期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本和結(jié)算利得與損失。二是設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額，包括計(jì)劃資產(chǎn)的利息收益、設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的利息費(fèi)用以及資產(chǎn)上限影響的利息。

另一個(gè)部分為在其他綜合收益中確認(rèn)的金額，即重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)。這部分包括以下3個(gè)方面。首先是精算利得和損失，其次是計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)，最后是資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)。如果以后精算的折現(xiàn)率更高或者更低、社會的醫(yī)療水平上升或者下降、通貨膨脹或者通貨緊縮等，都會對設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值產(chǎn)生影響，并且要將其變動(dòng)部分記入其他綜合收益科目。

設(shè)定受益計(jì)劃的簡要核算分4步。一是確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本；二是確定設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)；三是確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額；四是確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益的金額。

我國設(shè)定受益計(jì)劃會計(jì)規(guī)范充分借鑒了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第19號———雇員福利》的最新發(fā)展成果，但是我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號———職工薪酬》中設(shè)定受益計(jì)劃的規(guī)范只是簡單羅列，過于概括，實(shí)務(wù)會計(jì)處理中仍覺得像“老虎吃天無從下手”。

對于設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)終止的會計(jì)核算，設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)可以通過兩種方式終止。一是職工離職后，企業(yè)根據(jù)計(jì)劃條款和所包含的精算假設(shè)向職工支付福利；二是通過和其他主體的交易解除全部或部分福利義務(wù)，例如可以通過購買保險(xiǎn)單而將福利義務(wù)一次性轉(zhuǎn)移給保險(xiǎn)公司。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號》規(guī)定了義務(wù)終止的會計(jì)處理，即重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或者凈資產(chǎn)的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，在后續(xù)會計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，在原設(shè)定受益計(jì)劃終止時(shí)應(yīng)當(dāng)在權(quán)益范圍內(nèi)將原計(jì)入其他綜合收益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤。計(jì)劃終止，指該計(jì)劃已不存在，即本企業(yè)已解除該計(jì)劃所產(chǎn)生的所有未來義務(wù)。

對于設(shè)定受益計(jì)劃實(shí)務(wù)操作的建議則包括兩個(gè)方面。一方面，設(shè)定受益計(jì)劃的會計(jì)處理對會計(jì)人員及精算師要求較高，應(yīng)加強(qiáng)會計(jì)人員及精算師的專業(yè)培訓(xùn)和職業(yè)素養(yǎng)，提高其會計(jì)核算能力和精算能力。另一方面，由于設(shè)定受益計(jì)劃是我國會計(jì)準(zhǔn)則中提到的新名詞，會計(jì)處理及各項(xiàng)規(guī)定仍待加強(qiáng)，企業(yè)在執(zhí)行設(shè)定受益計(jì)劃過程中會承擔(dān)較大風(fēng)險(xiǎn)及支付不確定性，若企業(yè)盲目隨意執(zhí)行，則會降低會計(jì)信息的可靠性?？梢韵裙膭?lì)規(guī)模較大、經(jīng)濟(jì)效益較好、會計(jì)核算制度非常完善的企業(yè)先行實(shí)施，在摸索中不斷完善，引導(dǎo)其他企業(yè)逐步執(zhí)行設(shè)定受益計(jì)劃。