摘要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為傳統(tǒng)的中介服務(wù)行業(yè)正面臨許多生存窘境，不論是系統(tǒng)性外圍證據(jù)造假環(huán)境的存在，還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與報(bào)告使用者目標(biāo)期望差的問題；不論是被審計(jì)單位薄弱的治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所不符合邏輯的收費(fèi)方式，還是傳統(tǒng)審計(jì)方法與復(fù)雜會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的矛盾，以及尷尬職業(yè)道德與弱勢(shì)行業(yè)地位的矛盾等，都使得我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開展業(yè)務(wù)過程中遇到各種阻礙。通過案例與數(shù)據(jù)分析，揭示中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)當(dāng)前面臨的五大窘境，并就如何解決這些問題提出相應(yīng)的對(duì)策。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的變化、經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的調(diào)整，許多行業(yè)發(fā)生了翻天覆地的變化。特別是移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)及高科技的演變，有些行業(yè)就猶如恐龍到了白堊紀(jì)中生代，如不對(duì)行業(yè)自身進(jìn)行調(diào)整，就會(huì)被淘汰。如二十世紀(jì)五六十年代曾經(jīng)紅極一時(shí)的電報(bào)公司，六七十年代著名的鋼筆行業(yè)，七八十年代具有存儲(chǔ)功能的磁盤行業(yè)以及在未來可能被淘汰的翻譯等行業(yè)，都在高科技及互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展過程中逐漸萎縮甚至消失。當(dāng)然，有些行業(yè)能夠與時(shí)俱進(jìn)，慢慢地適應(yīng)了這些變化，迎來了一個(gè)新的發(fā)展空間，如傳統(tǒng)信件郵政變?yōu)閷?shí)物快遞企業(yè)，商業(yè)實(shí)體店變成直播帶貨的網(wǎng)紅店。這些能夠適時(shí)調(diào)整的行業(yè)，慢慢成為新環(huán)境下的重要支柱產(chǎn)業(yè)。因此，重視環(huán)境變化給行業(yè)帶來的挑戰(zhàn)，重視行業(yè)外的跨界競(jìng)爭(zhēng)，并及時(shí)采取應(yīng)對(duì)措施，已經(jīng)成為當(dāng)前各個(gè)行業(yè)最重要的戰(zhàn)略之一。

那么，如果有人問我，當(dāng)今還有哪些行業(yè)遇到了環(huán)境變化挑戰(zhàn)，如果不及時(shí)變革也會(huì)逐漸減弱直至被替代或消亡呢？我會(huì)毫不猶豫地說：注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)！

截至2019年6月30日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱“中注協(xié)”）共有單位會(huì)員（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）9118家，全國(guó)具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資質(zhì)的人員超過26萬人，全行業(yè)從業(yè)人員近40萬人。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)于包括4000余家上市公司在內(nèi)的420萬家以上企業(yè)、行政事業(yè)單位。從財(cái)政部的數(shù)據(jù)了解到，2016年度，全國(guó)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入總額為440.3億元，超過全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)總收入的60%。其中，審計(jì)業(yè)務(wù)收入為400億元，占收入總額的90.9%；證券業(yè)務(wù)收入為117.3億元，占收入總額的26.6%。與2015年相比，收入總額、審計(jì)業(yè)務(wù)收入和證券業(yè)務(wù)收入分別增長(zhǎng)了13.6%、15.3%和26.7%。其中，前10家會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入總額超過300億元，占有38.95%的市場(chǎng)份額。2017年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全行業(yè)業(yè)務(wù)收入超過900億元，2018年超過1000億元。在這樣輝煌的業(yè)績(jī)面前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)還能繼續(xù)保持增長(zhǎng)嗎？注冊(cè)會(huì)計(jì)師還能高枕無憂地從事審計(jì)業(yè)務(wù)嗎？不！筆者認(rèn)為，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正面臨著五大窘境。

一、系統(tǒng)性外圍證據(jù)造假環(huán)境與單槍匹馬內(nèi)部式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)其客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審驗(yàn)時(shí)，外部審計(jì)證據(jù)的可靠性遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)證據(jù)。因此，對(duì)于一些存放在外部的企業(yè)財(cái)務(wù)資源，審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，必須運(yùn)用函證的方法，如對(duì)被審計(jì)單位的銀行存款、往來款項(xiàng)、存放在公共倉(cāng)庫(kù)的存貨等進(jìn)行驗(yàn)證時(shí)，不僅要檢查產(chǎn)生這些業(yè)務(wù)的原始憑證，還要對(duì)保管或存放這些資源的單位進(jìn)行第三方獨(dú)立函證，以確保這些資源信息的真實(shí)性。這一規(guī)定的產(chǎn)生，主要是源于在1923年，美國(guó)斯特公司利用會(huì)計(jì)報(bào)表上的巨大虛假應(yīng)收賬款，從厄特馬斯公司騙取了貸款。而其中進(jìn)行審計(jì)的道奇會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于沒有對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證就簽發(fā)了無保留審計(jì)意見報(bào)告，最終斯特公司因造假無力償還貸款，使厄特馬斯公司遭受重大損失。這一案例的發(fā)生直接導(dǎo)致美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)將應(yīng)收賬款函證作為審計(jì)中的鐵律之一，應(yīng)收賬款及銀行存款函證成為美國(guó)最早的審計(jì)準(zhǔn)則重要內(nèi)容之一。然而，這一規(guī)定在我國(guó)實(shí)施后，結(jié)果卻讓人大跌眼鏡。

2019年年初，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)上市公司康得新進(jìn)行年報(bào)審計(jì)時(shí)，按照審計(jì)準(zhǔn)則，必須對(duì)其賬上的122億元銀行存款進(jìn)行函證。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先核對(duì)了網(wǎng)銀記錄，顯示銀行存款余額與公司賬面金額一致；然后，向此款的存放單位北京銀行進(jìn)行函證，北京銀行西單支行回函是“銀行存款賬戶余額為0，該賬戶在我行有聯(lián)動(dòng)賬戶業(yè)務(wù)，銀行歸集賬戶余額為122億元”。當(dāng)瑞華追問聯(lián)動(dòng)賬戶信息時(shí)，北京銀行工作人員在電話中未予回復(fù)。問題的焦點(diǎn)是，北京銀行西單支行與康得新及其大股東——康得集團(tuán)簽訂了《現(xiàn)金管理業(yè)務(wù)合作協(xié)議》。根據(jù)協(xié)議，對(duì)康得集團(tuán)、康得新等五家公司，北京銀行西單支行均可以開出不高于總存款額度的證明文件；簡(jiǎn)言之，根據(jù)協(xié)議，只要有一筆資金在銀行賬上，銀行就可以說：這筆資金既可以算作大股東的，又可以是上市公司的；這為大股東侵占上市公司利益打開了方便之門。

可見，在上市公司外圍的經(jīng)濟(jì)生態(tài)圈中，竟然存在一個(gè)配合其造假的系統(tǒng)，這就使得原本非常有效的審計(jì)驗(yàn)證手段變得“不堪一擊”。但有人會(huì)說，這是不是一個(gè)極端的例子，只是個(gè)別金融機(jī)構(gòu)才會(huì)這樣做。實(shí)際上，從許多失敗的審計(jì)大案可以看到，幾乎都存在外圍配合系統(tǒng)造假的情況。不管是康得新、康美藥業(yè)，還是金亞科技、九好集團(tuán)、富貴鳥、康華農(nóng)業(yè)等，這些上市公司銀行存款信息造假的背后或多或少都有金融機(jī)構(gòu)配合的痕跡。不僅如此，在審計(jì)中的應(yīng)收應(yīng)付，寄放在外的存貨、票據(jù)，甚至與經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的水、電、煤能耗的信息，都需要有外圍系統(tǒng)的配合來進(jìn)行信息的驗(yàn)證，或多或少存在配合造假的現(xiàn)象。

為了掩蓋巨額應(yīng)收賬款、少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，神州長(zhǎng)城和深圳前海石泓商業(yè)保理有限公司（簡(jiǎn)稱“石泓保理”）于2017年12月14日簽訂了《無追索權(quán)國(guó)內(nèi)保理業(yè)務(wù)合同》，約定神州長(zhǎng)城將2.32億元的應(yīng)收賬款打折轉(zhuǎn)讓給石泓保理，折扣率為86.76%，融資總額為2.013億元。

該業(yè)務(wù)并不是真實(shí)的保理業(yè)務(wù)，保理公司的資金實(shí)質(zhì)上大部分由公司提供，并未向業(yè)主方寄送債權(quán)轉(zhuǎn)讓通知書，業(yè)主方也未將工程款付給石泓保理。2.013億元的融資款是神州長(zhǎng)城以自有資金2億元和大股東個(gè)人資金130萬元通過龍巖市恒達(dá)工程有限公司和北京安魯萊森建筑材料有限公司支付給石泓保理，石泓保理再支付給神州長(zhǎng)城。公司財(cái)務(wù)人員在收到石泓保理款項(xiàng)時(shí)，終止確認(rèn)了2.32億元的應(yīng)收賬款，達(dá)到少計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的目的，虛增了公司當(dāng)期的凈利潤(rùn)，虛增金額約為3573.76萬元。這種情況在我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中并不少見，越是在三、四、五線城市和經(jīng)濟(jì)差的環(huán)境中，這樣的現(xiàn)象越嚴(yán)重。

筆者曾經(jīng)與國(guó)內(nèi)某大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的首席合伙人溝通過，他們?cè)趯徲?jì)某一家四線城市的上市公司時(shí)，先后拿到了外圍銀行存款的函證，寄放在公共倉(cāng)庫(kù)中的存貨單據(jù)以及水、電、煤的收費(fèi)單等，結(jié)果發(fā)現(xiàn)這些單據(jù)的信息都是不真實(shí)的。但這些單據(jù)的確是由銀行、公共倉(cāng)庫(kù)及公用事業(yè)部門出具的。這位首席合伙人苦笑地對(duì)我說，作為審計(jì)人員，還有什么辦法來驗(yàn)證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性呢？

到目前為止，大部分人都認(rèn)為，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具一份不實(shí)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息，并不存在很大的問題。雖然上市公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所因虛假會(huì)計(jì)信息受到懲罰，但那些出具了虛假證明的單位似乎沒有承擔(dān)什么后果。因此，系統(tǒng)配合造假是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師生態(tài)圈所面臨的最大窘境之一。

二、薄弱的上市公司治理結(jié)構(gòu)與不符合邏輯的審計(jì)收費(fèi)方式

在三大自由職業(yè)即律師、醫(yī)師及審計(jì)師行業(yè)中，他們的業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的。醫(yī)師和律師都是本著對(duì)客戶服務(wù)的需求收費(fèi)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，在不違反法律的情況下，以服務(wù)換收入、以結(jié)果定報(bào)酬是一種慣例。但是，唯獨(dú)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的服務(wù)收費(fèi)有些“特別”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)結(jié)果并不是聘用者（上市公司）自身所用，而是由不出錢的外部報(bào)表使用者使用。審計(jì)結(jié)果的使用者是現(xiàn)實(shí)或潛在的投資者、債權(quán)人、證券分析師及證券監(jiān)管部門。這就進(jìn)入了“買者不用、用者不買”的怪圈。過去，禮品市場(chǎng)如假煙、假酒特別多，就是因?yàn)檫@種奇怪的付錢消費(fèi)方式。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被夾在聘用者與使用者之間，應(yīng)主要滿足哪一方呢？

筆者曾經(jīng)參加過一個(gè)研討會(huì)，美國(guó)哈佛大學(xué)的一個(gè)法律系教授對(duì)臺(tái)上幾位嘉賓提問：“一個(gè)有犯罪前科的人創(chuàng)辦了公司，遇到法律與財(cái)務(wù)問題，請(qǐng)教中介，你們?cè)撊绾翁幚恚?rdquo;當(dāng)這個(gè)教授問到律師時(shí)，律師先反問一句：“是原告請(qǐng)我，還是被告請(qǐng)我？誰請(qǐng)我，我就站在誰的立場(chǎng)上為他辯護(hù)。”他的立場(chǎng)非常堅(jiān)定。但是，同樣一個(gè)問題問到注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，他的回答卻顧左右而言他，支支吾吾：要站在社會(huì)公眾的立場(chǎng)上、要站在職業(yè)道德的基礎(chǔ)上加以考慮。但問題是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以生存的業(yè)務(wù)收入?yún)s是由聘請(qǐng)他的公司管理層決定的。

幾乎所有的國(guó)家都希望通過嚴(yán)格的上市公司治理機(jī)制來解決這一困境。例如規(guī)定上市公司要設(shè)立獨(dú)立董事，獨(dú)立董事中必須要有懂財(cái)務(wù)的專業(yè)人士，上市公司董事會(huì)中的審計(jì)委員會(huì)主席必須由獨(dú)立董事?lián)蔚取５窃诂F(xiàn)實(shí)中，上市公司董事會(huì)是一個(gè)非常設(shè)機(jī)構(gòu)，且我國(guó)上市公司中的獨(dú)立董事良莠不齊。因此，在上市公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過程中，獨(dú)立董事以及審計(jì)委員會(huì)到底起了多大作用？這是一個(gè)未知數(shù)。

從許多上市公司會(huì)計(jì)造假的案件中可以看出，上市公司在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師選聘、定價(jià)以及續(xù)聘的過程中，獨(dú)立董事的作用并不大。在我國(guó)的資本市場(chǎng)中，一旦某一個(gè)上市公司被出具了非標(biāo)意見的審計(jì)報(bào)告，或者是到了st的關(guān)鍵時(shí)刻，該上市公司的第一個(gè)重要決策就是更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這就是通常所說的購(gòu)買審計(jì)意見的前兆。因?yàn)榍叭螘?huì)計(jì)師事務(wù)所堅(jiān)持原則，出具了管理者不期望看到的審計(jì)意見，上市公司管理者擁有的“法寶”就是更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。按照公司治理機(jī)制，獨(dú)立董事應(yīng)該站在社會(huì)公眾的立場(chǎng)上為注冊(cè)會(huì)計(jì)師撐腰、為真實(shí)的審計(jì)意見提供保護(hù)；但很遺憾的是，現(xiàn)實(shí)中幾乎看不到這樣的現(xiàn)象。

根據(jù)統(tǒng)計(jì)，2016年有228家上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，2017年則有261家上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在2016年變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的228家上市公司中，共有13家為st或*st，占到了上市公司中st或*st公司總數(shù)的17.33%，明顯高于7.27%的總變更比例，這說明連續(xù)虧損的企業(yè)更可能變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司中，*st烯碳（000511）在退市前由于連續(xù)四次變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所而備受關(guān)注。2017年變更的261家公司中共有23家被出具帶有保留意見或帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，以及無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

盈方微（000670）在2015年被致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了無法表示意見，后于2016年11月24日將會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為亞太會(huì)計(jì)師事務(wù)所。兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所向中注協(xié)報(bào)備的變更原因都是審計(jì)意見存在分歧，即上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于無法表示意見的結(jié)果存在爭(zhēng)議。在2016年，亞太會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。短短一年時(shí)間，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的意見由無法表示意見變?yōu)闊o保留意見，是由于一年之內(nèi)公司經(jīng)營(yíng)狀況變好還是其他原因，值得深思。而在這樣的變更過程中，沒有看到作為重要治理機(jī)制之一的、由獨(dú)立董事領(lǐng)銜的審計(jì)委員會(huì)有任何的表態(tài)。為此，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘、定價(jià)權(quán)限放在上市公司大股東或管理層手中，而又非常明確地要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在社會(huì)公眾立場(chǎng)上來堅(jiān)持審計(jì)原則，這就變成了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師生態(tài)圈的另一個(gè)窘境。

三、社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)的相對(duì)差異

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是什么時(shí)候誕生的？為什么要有這個(gè)行業(yè)？坊間眾說紛紜，莫衷一是。大多數(shù)人認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鼻祖應(yīng)該是英國(guó)的查爾斯•史內(nèi)爾。1720年，英國(guó)南海公司作為一家向社會(huì)融資的公眾公司，因會(huì)計(jì)造假欺騙了整個(gè)英國(guó)民眾，為了查清真相，公司聘請(qǐng)了一位懂會(huì)計(jì)的史內(nèi)爾老師，通過查賬，將事實(shí)公布于眾，并將會(huì)計(jì)造假者送進(jìn)了倫敦塔監(jiān)獄。至此，這位查賬先生就被認(rèn)為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的先驅(qū)。

所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從出現(xiàn)起，其主要職責(zé)就是查假賬、發(fā)現(xiàn)舞弊問題，防止上市公司的資源掌握者如大股東或管理層利用虛假會(huì)計(jì)信息，欺騙中小股東和債權(quán)人。但是，不知道從什么時(shí)候開始，注冊(cè)會(huì)計(jì)師慢慢將其主要目標(biāo)放在會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允表達(dá)上，尤其是放在會(huì)計(jì)報(bào)表形式是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，從而慢慢地淡化了其查假賬和發(fā)現(xiàn)舞弊問題的職能。究其原因：一是會(huì)計(jì)信息量增大、技術(shù)難度增加、法律責(zé)任變更等一系列社會(huì)環(huán)境變化；二是發(fā)現(xiàn)舞弊的審計(jì)成本逐漸大于審計(jì)收費(fèi)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不論從審計(jì)技術(shù)還是報(bào)告措辭上都反復(fù)強(qiáng)調(diào)，他們只是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允表達(dá)發(fā)表意見，在重大性方面是否公允表達(dá)意見。言下之意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是從形式上把握會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否按照公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此外，中注協(xié)發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》第八條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有專門發(fā)現(xiàn)舞弊問題的義務(wù)。

為了達(dá)到不再查找舞弊的目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)入公司審計(jì)時(shí)，首先向管理當(dāng)局索要一張聲明，即公司必須保證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。其次，在簽署業(yè)務(wù)委托合同時(shí)，又一次在合同要約中強(qiáng)調(diào)，該委托業(yè)務(wù)只對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制進(jìn)行審計(jì)，不對(duì)企業(yè)舞弊行為負(fù)責(zé)。然后，在與審計(jì)客戶董事會(huì)下的審計(jì)委員會(huì)的第一次溝通會(huì)上，多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（尤其是國(guó)際“四大”）在交流的過程中，又會(huì)再一次對(duì)審計(jì)委員會(huì)強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要工作不是查找舞弊，而是核對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表。最后，在出具正式審計(jì)報(bào)告的第一段中，再次強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是公司管理者的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任只是表達(dá)審計(jì)意見。這表明在現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，不管是在審計(jì)收費(fèi)，還是在審計(jì)技術(shù)手段方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)無力也無法去發(fā)現(xiàn)所有的企業(yè)舞弊行為，尤其是那些內(nèi)外勾結(jié)、手段隱蔽的會(huì)計(jì)舞弊。他們只是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形式上是否符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，發(fā)表審計(jì)意見而已。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師們一廂情愿的“甩鍋”有用嗎？

許多學(xué)者都對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者們做過調(diào)查，以發(fā)現(xiàn)他們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力的期望。根據(jù)調(diào)查，84.88%的社會(huì)公眾認(rèn)為，在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)主動(dòng)關(guān)注可能存在的重大舞弊，承擔(dān)起發(fā)現(xiàn)重大舞弊的審計(jì)責(zé)任。而70.35%的社會(huì)公眾認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)報(bào)表中不存在重大舞弊問題提供合理保證[1]。筆者在網(wǎng)上搜索了網(wǎng)民們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期待，他們認(rèn)為：應(yīng)該把所有舞弊、錯(cuò)報(bào)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)提前一年都曝光出來，最好在上市時(shí)就把未來5年內(nèi)的利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)收入和現(xiàn)金流都預(yù)測(cè)出來，偏差不能超過5%。

盡管上述看法比較極端，但也反映出問題的嚴(yán)重性。早在1978年，美國(guó)的科恩委員會(huì)在經(jīng)過大量的調(diào)查研究后認(rèn)為，期望差確實(shí)存在，造成這種期望差的主要原因是審計(jì)界沒有對(duì)商業(yè)環(huán)境的迅速變化做出及時(shí)反應(yīng)，沒有與這種變化保持同步發(fā)展。這一觀點(diǎn)，表明了期望差的存在并非是審計(jì)界推卸其應(yīng)該對(duì)社會(huì)公眾承擔(dān)的責(zé)任造成的，而是在環(huán)境發(fā)生變化以后，在對(duì)審計(jì)功能與作用的認(rèn)識(shí)上，審計(jì)界未能跟上社會(huì)公眾的期待所導(dǎo)致的。

英國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)認(rèn)為，期望差主要與社會(huì)公眾對(duì)以下三個(gè)方面的誤解有關(guān)：財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、審計(jì)人員所從事工作的范圍和類型，以及審計(jì)的保證水平。

在我國(guó)，這樣的期望差被進(jìn)一步放大。原因主要在于：首先，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展歷史較短，大多數(shù)社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是做什么的、怎么做根本不理解。其次，在將注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)引入我國(guó)后，存在一些不恰當(dāng)?shù)谋扔髋c定位，導(dǎo)致出現(xiàn)了一定的期望差。只要某一家上市公司出現(xiàn)重大會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象，且這一舞弊是由不在現(xiàn)場(chǎng)的媒體記者、做空機(jī)構(gòu)、證券分析師、大學(xué)教師或業(yè)余的財(cái)務(wù)愛好者發(fā)現(xiàn)的，而不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的，媒體必定會(huì)在第一時(shí)間打出一個(gè)聳人聽聞的標(biāo)題“注冊(cè)會(huì)計(jì)師，你在哪里？”從最早的藍(lán)田股份開始，直到今天的瑞幸咖啡事件，似乎都印證了這一“中國(guó)式”的期望差現(xiàn)象。人們普遍認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要么被舞弊者們收買了，要么嚴(yán)重瀆職了。

因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一廂情愿地將審計(jì)目標(biāo)鎖定在財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)上，而不是社會(huì)公眾期望的重大舞弊和差錯(cuò)上，造成了當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的又一社會(huì)窘境。

四、弱勢(shì)的行業(yè)地位與尷尬的職業(yè)道德之間的矛盾

一個(gè)行業(yè)的社會(huì)地位，取決于其對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)、道德自律以及在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要性。通常情況下，科學(xué)家、醫(yī)生、軍人等都有較高的行業(yè)地位。那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)地位如何呢？

1987年，美國(guó)里根總統(tǒng)在慶祝美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立一百周年的信中，強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的豐功偉績(jī)，他表示證券市場(chǎng)如果離開了注冊(cè)會(huì)計(jì)師將土崩瓦解。那個(gè)時(shí)代，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)地位達(dá)到了歷史最高點(diǎn)。美國(guó)曾經(jīng)對(duì)所有行業(yè)的社會(huì)地位進(jìn)行了排名，注冊(cè)會(huì)計(jì)師排名第二，排在位居第一的美國(guó)神職人員之后，其地位不可謂不高。然而好景不長(zhǎng)，隨著資本市場(chǎng)的不斷擴(kuò)張、審計(jì)定位的偏差和上市公司會(huì)計(jì)舞弊案的不斷增多，尤其是美國(guó)安然及世通等特大會(huì)計(jì)舞弊案的出現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)地位一落千丈。英國(guó)再次對(duì)所有行業(yè)的社會(huì)地位進(jìn)行排名，這一次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的排名非?？亢?。排名的變化見證了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)地位的不斷弱化。究其原因，主要是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德定位有關(guān)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師有著與其他職業(yè)一樣的公認(rèn)道德準(zhǔn)則，如公正、正直、客觀、無私、敬業(yè)等，這些職業(yè)道德都可通過不同方式被列入注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則中。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還有兩個(gè)特別的職業(yè)道德準(zhǔn)則，即獨(dú)立性和保密性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的職業(yè)道德準(zhǔn)則要求與其他行業(yè)不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可以因?yàn)槭杖×丝蛻舻馁M(fèi)用就完全站在客戶的立場(chǎng)上為其服務(wù)，而應(yīng)站在社會(huì)公眾的立場(chǎng)上，公正地為所有利益相關(guān)者服務(wù)，獨(dú)立性這一職業(yè)道德準(zhǔn)則能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師們將審計(jì)結(jié)果毫無顧慮地公布于眾。為了強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)，美國(guó)在二十世紀(jì)八十年代之后，專門將審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題改為“獨(dú)立審計(jì)報(bào)告”。獨(dú)立性已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師最重要的職業(yè)道德之一。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師最特別的是第二個(gè)職業(yè)道德準(zhǔn)則，即保密性。該準(zhǔn)則要求，除相關(guān)單位如司法、專業(yè)監(jiān)管部門及客戶授權(quán)外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在任何場(chǎng)合都不能泄露客戶的所有信息。保密性能夠保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中獲得其希望獲得的全部信息，對(duì)于那些誠(chéng)實(shí)的客戶，他們非常放心地將自己的信息毫無保留地讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師們審閱，不擔(dān)心在信息審閱過程中會(huì)產(chǎn)生不良泄露影響。

那么，問題來了。通常情況下，一個(gè)行業(yè)地位崇高的職業(yè)，是通過其對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)實(shí)現(xiàn)的，而這些信息需要行業(yè)工作者們來提供。例如，科學(xué)家們宣布研發(fā)了多少科技產(chǎn)品、醫(yī)師們通報(bào)救治了多少危重病人，甚至律師們也可以自豪地說他們幫助客戶打贏了多少官司。唯獨(dú)注冊(cè)會(huì)計(jì)師們出于保密性的職業(yè)道德準(zhǔn)則，從來不敢說也不能說他們幫助客戶糾正了多少會(huì)計(jì)差錯(cuò)、查出了多少假賬、發(fā)現(xiàn)了多少企業(yè)舞弊行為，這是職業(yè)道德所不允許的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師們最多只能對(duì)外宣稱發(fā)布了多少非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告。即使允許他們發(fā)布這些信息，意味著以后的審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)受到下降的影響。并且，保密性準(zhǔn)則的實(shí)施，在實(shí)踐中更進(jìn)一步強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的弱勢(shì)地位。

在美國(guó)，曾經(jīng)發(fā)生過兩件非常有意思的關(guān)于客戶保密性的案件。

一是美國(guó)安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)一家代發(fā)工資的金融公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)這家金融公司有欺詐行為，將許多大客戶交給公司代發(fā)工資的現(xiàn)金用于非法金融投資。但這些大客戶并不知情，還在源源不斷地將資金匯入這家金融公司的賬戶上，而這家金融公司的大客戶同時(shí)也是安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶。由于距離出具審計(jì)報(bào)告還有一段時(shí)間，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所立即要求這家金融公司向他們的客戶交代自己的違法行為，但該金融公司表示拒絕。安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于正直與客觀（也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的兩個(gè)職業(yè)道德準(zhǔn)則）將這家金融公司的問題告訴了他們的大客戶。這家金融公司隨即到法院起訴安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，泄露了公司機(jī)密。法院最后判決，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付這家金融公司由于違約產(chǎn)生的所有損失。

二是在1968年發(fā)生的美國(guó)著名的能源母基金公司與金氏能源公司案例中，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中又一次發(fā)現(xiàn)，能源母基金公司通過虛構(gòu)一塊油田的價(jià)格，騙取了金氏能源公司的投資；而這兩家都是安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)客戶，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了不告訴金氏能源公司受騙的事，巧妙地發(fā)布了一個(gè)有保留意見的審計(jì)報(bào)告。在審計(jì)報(bào)告中，他們對(duì)那塊油田的評(píng)估價(jià)格提出了保留，不對(duì)這部分內(nèi)容發(fā)表意見。在騙局被揭穿后，金氏能源公司損失慘重，再次將安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所告上法庭，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所明知會(huì)計(jì)信息有問題，卻沒有公之于眾，違背了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德。法院最后判決，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償金氏能源公司八千萬美元。安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所不服并提出上訴，但法院認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告沒有避免客戶遭受實(shí)際損失，并且提出當(dāng)發(fā)現(xiàn)能源母基金公司欺詐金氏能源公司時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為什么還要同時(shí)承擔(dān)這兩家公司的審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)疑。

這種兩難的保密性準(zhǔn)則，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師查明了虛假案件的真相，只要沒有授權(quán)，都不能將真相告訴大眾；要么辭退客戶，要么發(fā)表一個(gè)公眾不太好理解的非標(biāo)審計(jì)意見報(bào)告，而真相只能通過監(jiān)管部門、司法機(jī)構(gòu)調(diào)查后才能公布。這種做法極大地降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位。最近發(fā)生的雅百特造假案和瑞幸咖啡事件，可能就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師們提供的信息與線索，但是最后都成為監(jiān)管部門或做空機(jī)構(gòu)的功勞。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保密性職業(yè)道德，給準(zhǔn)確傳達(dá)該行業(yè)對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)帶來較大阻礙。搜索網(wǎng)絡(luò)，很難找到注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的工作業(yè)績(jī)、社會(huì)貢獻(xiàn)以及專業(yè)服務(wù)的成果，但審計(jì)失敗的信息卻不受影響地廣為傳播。這種反差使得社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的存在產(chǎn)生了懷疑，其社會(huì)地位也日趨低下。

2019年5月，一家名叫云游控股的香港上市公司頒布了一個(gè)公告，將正在對(duì)他們進(jìn)行審計(jì)的普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以解聘；理由是：“經(jīng)過長(zhǎng)時(shí)間的準(zhǔn)備及包容后，董事會(huì)一致認(rèn)為繼續(xù)永無止境地滿足羅兵咸永道（普華永道）索取資料的要求，可能不符合公司的利益；而董事會(huì)認(rèn)為此舉并不合理，可能進(jìn)一步延長(zhǎng)2019財(cái)政年度財(cái)務(wù)報(bào)表的落實(shí)時(shí)間。因此，董事會(huì)相信繼續(xù)與羅兵咸永道（普華永道）周旋、支付巨額費(fèi)用、提供大量分析，但最終未能就2019財(cái)政年度財(cái)務(wù)報(bào)表刊發(fā)經(jīng)審核的報(bào)告，將令公司及其股東的利益受損。”注冊(cè)會(huì)計(jì)師從審計(jì)成本出發(fā)，工作量當(dāng)然越小越好，不太可能不顧成本地去索取大量審計(jì)證據(jù)，除非對(duì)被審計(jì)對(duì)象產(chǎn)生高度懷疑之后，才會(huì)去補(bǔ)充更多的審計(jì)資料。然而，這也成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所被上市公司辭退的理由。而對(duì)被辭退的普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，出于保密性職業(yè)道德準(zhǔn)則，其不敢也不能對(duì)任何媒體解釋被辭退的原因。外界只能從云游控股的公告中進(jìn)行推測(cè)。

筆者到地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，因受審計(jì)失敗官司訴訟的困擾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)再三強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)困境時(shí)要“自強(qiáng)不息、力爭(zhēng)自保”。盡管這是一個(gè)黑色幽默，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位可見一斑。其弱勢(shì)地位多少與其獨(dú)特的職業(yè)道德準(zhǔn)則有關(guān)，這也成為當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)生態(tài)中的一種窘境。

五、傳統(tǒng)的審計(jì)查驗(yàn)技術(shù)與復(fù)雜的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的沖撞

除了前面所說外圍的系統(tǒng)性配合造假，對(duì)于大部分內(nèi)生性會(huì)計(jì)信息的驗(yàn)證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過多年的歷練，已經(jīng)總結(jié)出一套較為成熟的審計(jì)技術(shù)方法。從最早的判斷抽樣、隨機(jī)抽樣，再到賬表證核對(duì)，通過憑證編號(hào)、日期、簽名、多聯(lián)等要素來還原會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。在此基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們?cè)龠M(jìn)一步發(fā)展了分析性的復(fù)核程序，通過會(huì)計(jì)信息相互之間的邏輯關(guān)系，查找虛假會(huì)計(jì)信息。但是，隨著會(huì)計(jì)信息量的不斷增加，其復(fù)雜程度也日益劇增，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們又進(jìn)一步發(fā)明了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，從內(nèi)部控制角度出發(fā)查找內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)，將有限的審計(jì)資源集中到會(huì)計(jì)虛假信息高風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)，從而提高了審計(jì)效率。

然而，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的巨大利益引誘，虛假會(huì)計(jì)信息所引起的經(jīng)濟(jì)后果呈幾何級(jí)放大。一個(gè)會(huì)計(jì)信息不合格的公司，通過會(huì)計(jì)造假，少則可以騙取成千上萬元的補(bǔ)貼，多則可以到資本市場(chǎng)圈到幾億元甚至幾十億元的資金。通過人工智能與互聯(lián)網(wǎng)來進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，已成為國(guó)內(nèi)許多行業(yè)的慣例。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師們用傳統(tǒng)的審計(jì)方法，很難查出這些虛假會(huì)計(jì)信息背后的真相。

據(jù)媒體報(bào)道，2023年1月2日，上海公安機(jī)關(guān)破獲了一起軟件公司造假案件，此案件讓人瞠目結(jié)舌。注冊(cè)在長(zhǎng)沙的一家名為金招的軟件公司開發(fā)了一款功能強(qiáng)大的軟件。此軟件不但能偽造出所需要的聊天記錄、銀行流水、工程合同、委托協(xié)議，甚至還能訂制各大銀行、各種版本的假證生成器，偽造股票交割單等，甚至連國(guó)家證件，例如居民身份證、戶口本、工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照也可以造假。只要輸入所需要的資料名稱，整個(gè)造假文件一鍵生成，操作極其簡(jiǎn)單。而且，偽造的系統(tǒng)文件中，其勾稽關(guān)系十分嚴(yán)密，工程合同中的施工計(jì)劃、付款流水、工商執(zhí)照、印章、簽字等都能一一對(duì)應(yīng)，打印出來后，不用放大鏡，根本看不出其中的真?zhèn)?。就是這個(gè)制假網(wǎng)站，一年銷售幾百套軟件，獲利高達(dá)幾百萬元。在此次被抓捕的42個(gè)犯罪嫌疑人中，三分之二是九零后，他們都表示，根本沒有想到自己售賣軟件的行為已經(jīng)觸犯了法律。這套軟件在網(wǎng)上出售給造假者，每使用一次只收取幾百到上千元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)上述高科技的會(huì)計(jì)造假信息，不管是在分析性程序方面，還是在賬表證核對(duì)方面，都很難去鑒別真?zhèn)?，很難查出這些虛假會(huì)計(jì)信息背后的真相。

除了高科技的會(huì)計(jì)信息造假技術(shù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)還缺乏對(duì)會(huì)計(jì)信息的衡量標(biāo)準(zhǔn)。由于金融工具的引進(jìn)、變革和移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)及新經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)信息很難準(zhǔn)確反映其對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。黃世忠[2]教授曾在文章中提到：會(huì)計(jì)收益與權(quán)益凈值對(duì)上市公司股票市值的解釋能力從20世紀(jì)50年代的90%，降至2013年的50%左右。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)已編制的會(huì)計(jì)信息是否按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允表達(dá)發(fā)表意見，因此，這就成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作中的一大難題。

一項(xiàng)數(shù)目巨大的商譽(yù)會(huì)不會(huì)減值？一件關(guān)聯(lián)交易的金額是否客觀公正？一筆應(yīng)收賬款要不要計(jì)提減值準(zhǔn)備？除聽取編制會(huì)計(jì)信息當(dāng)事人的理由之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷信息的真實(shí)性時(shí)，缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)。2019年1月26日，某媒體發(fā)表了《商譽(yù)是否減值，兩會(huì)計(jì)師事務(wù)所“打架”》的文章。該文報(bào)道了寶馨科技公司因兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)商譽(yù)是否需要減值有截然相反的意見，而收到監(jiān)管部門的問詢函。

隨著新經(jīng)濟(jì)的比重越來越高、新業(yè)態(tài)的變化越來越多，非財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)因素對(duì)企業(yè)的重要性越來越突出，平臺(tái)、流量、粉絲等無數(shù)連無形資產(chǎn)都不是的項(xiàng)目，已成為某些企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。其中任何一項(xiàng)損耗，都可能引起企業(yè)失敗。而一旦企業(yè)失敗，外界很難分清這到底是企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗，還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗。為什么注冊(cè)會(huì)計(jì)師們沒有在失敗的前一刻，運(yùn)用審計(jì)技術(shù)來發(fā)現(xiàn)這一問題并提供給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者？這種傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)方法與日益復(fù)雜的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之間的沖撞，已經(jīng)成為許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師的夢(mèng)魘。借鑒黃世忠教授的文章標(biāo)題，筆者認(rèn)為，舊審計(jì)方法已經(jīng)無法查明新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)下的會(huì)計(jì)真相！

六、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)五大窘境的應(yīng)對(duì)策略

當(dāng)前，我國(guó)已進(jìn)入一個(gè)以移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)為特征、以新技術(shù)為代表的高速發(fā)展階段，審計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)及審計(jì)報(bào)告使用者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督使命都發(fā)生了顛覆性的變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)要如何面對(duì)這樣的環(huán)境，確實(shí)需要重新進(jìn)行慎重考慮與積極調(diào)整。

首先，武器的批判代表不了批判的武器。與其怨天尤人，不如對(duì)自身的不足進(jìn)行改革。改革傳統(tǒng)審計(jì)方法、拋開墨守成規(guī)的線下傳統(tǒng)外勤查驗(yàn)憑證的作業(yè)方法，使用功能強(qiáng)大的人工智能與移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的出路之一。筆者曾經(jīng)訪問過國(guó)內(nèi)某大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，面對(duì)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，他們已著手調(diào)整會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)的人才結(jié)構(gòu)，將過去傳統(tǒng)的金字塔型逐步改革為橄欖型，即大量減少一線外勤工作人員，大量增加中間技術(shù)人員。一線外勤工作由少量的工作人員利用科大訊飛設(shè)備到現(xiàn)場(chǎng)獲取資料并進(jìn)行工作底稿的編制，余下的工作由大量的中層技術(shù)人員利用軟件設(shè)備進(jìn)行報(bào)表分析性程序檢查、利用天眼查等互聯(lián)網(wǎng)上的app軟件，獲得被查審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)交易信息，利用人工智能設(shè)備爬蟲技術(shù)查找合同文件中的舞弊痕跡，利用無人機(jī)進(jìn)行各種野外存貨的現(xiàn)場(chǎng)盤點(diǎn)，有時(shí)甚至還用上了大數(shù)據(jù)技術(shù)、氣象資料等。該會(huì)計(jì)師事務(wù)所不再拘泥于傳統(tǒng)的賬表證核對(duì)，而是運(yùn)用了各種技術(shù)手段，這是審計(jì)技術(shù)突圍的出路之一。

其次，面對(duì)外圍系統(tǒng)性的配合造假這一頑癥，德勤中國(guó)副主席蔣穎、立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所首席合伙人朱建弟，在人大政協(xié)兩會(huì)上強(qiáng)烈呼吁，必須通過立法來懲處那些配合上市公司出具虛假證據(jù)的部門或單位。同時(shí)，也建議受到虛假證據(jù)影響而出具了不合格審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，通過民事訴訟手段起訴出具了虛假證明的部門或單位，使其承受由此帶來的經(jīng)濟(jì)損失。另外，還可以通過互聯(lián)網(wǎng)，將那些部門或單位列入黑名單，以告誡注冊(cè)會(huì)計(jì)師同行們，防止再次上當(dāng)受騙。

最后，應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部進(jìn)行整頓。經(jīng)過幾十年的發(fā)展，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)經(jīng)歷了從創(chuàng)立、轉(zhuǎn)型到成熟的階段。絕大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所都建立了良好的內(nèi)部治理與控制流程，以保證審計(jì)質(zhì)量。但是，不排除個(gè)別中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有將主要精力放在技術(shù)改革及審計(jì)質(zhì)量的提升上，而是通過出賣審計(jì)意見、低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、潛規(guī)則等手段，擾亂注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的正常生態(tài)，形成了劣幣驅(qū)逐良幣的主要?jiǎng)右蛑?。?duì)于這樣的現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)嚴(yán)厲地對(duì)這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整頓，該處罰就處罰，該關(guān)閉就關(guān)閉，該禁入就禁入。只有行業(yè)生態(tài)正常了，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)才能有一個(gè)穩(wěn)定發(fā)展的空間。