編者按：《公司法》第二十七條規(guī)定，股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資。根據(jù)我國(guó)稅收法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，貨幣出資基本上不涉及重大稅務(wù)問(wèn)題，但使用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，會(huì)產(chǎn)生一系列的涉稅問(wèn)題。然而實(shí)務(wù)中，投資方在投資時(shí)往往疏忽相應(yīng)的稅務(wù)問(wèn)題，進(jìn)而導(dǎo)致漏稅甚至被認(rèn)定為偷稅，對(duì)整個(gè)投資行為造成極大不利影響。本文將主要介紹非貨幣資產(chǎn)投資設(shè)立企業(yè)中的稅務(wù)問(wèn)題。

一、企業(yè)所得稅

非貨幣資產(chǎn)投資在企業(yè)所得稅上，將其分解為按公允價(jià)值銷售非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。根據(jù)最新的《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]116號(hào)）規(guī)定，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。對(duì)于企業(yè)在對(duì)外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

當(dāng)然，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資，符合《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，也可選擇按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定執(zhí)行。

二、個(gè)人所得稅

近日，為進(jìn)一步鼓勵(lì)和引導(dǎo)民間個(gè)人投資，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，將在上海自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)試點(diǎn)的個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳稅政策推廣至全國(guó)。按照規(guī)定，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生。對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。個(gè)人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。

三、增值稅

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第六款規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，應(yīng)視同銷售。按照正常銷售價(jià)款計(jì)算繳納增值稅。

對(duì)于以自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)對(duì)外投資，參照《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]90號(hào)）和《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）的規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過(guò)的未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按照簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過(guò)的購(gòu)進(jìn)時(shí)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓“自己使用過(guò)的”物品免征增值稅。因此，個(gè)人以自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)對(duì)外投資，免征增值稅。

四、營(yíng)業(yè)稅

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）第一條“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。“的規(guī)定，只要符合共同投資、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的投資行為，涉及的無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)不征收營(yíng)業(yè)稅。但對(duì)于不符合此條件的投資行為，應(yīng)按《關(guān)于以不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)投資入股收取固定利潤(rùn)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1997]490號(hào)）的規(guī)定，以不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)投資入股，與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，收取固定利潤(rùn)的行為，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況征收營(yíng)業(yè)稅：以不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)投資入股，收取固定利潤(rùn)的，屬于將場(chǎng)地、房屋等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅；以商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商譽(yù)等投資入股，收取固定利潤(rùn)的，屬于轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)的行為，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。需要注意的是，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）將商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓納入營(yíng)改增范圍，2013年8月1日后，以商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外出資，是否應(yīng)繳納增值稅，現(xiàn)行稅收政策未予明確。

五、土地增值稅

以土地、房產(chǎn)對(duì)外投資，是否繳納土地增值稅，主要根據(jù)投資主體是否為房地產(chǎn)企業(yè)而不同。非房地產(chǎn)企業(yè)暫免征收，房地產(chǎn)企業(yè)視同銷售，計(jì)算征收。

《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）規(guī)定，“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。……”只有非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)之間以土地、房產(chǎn)投資土地增值稅的處理適用48號(hào)文的規(guī)定。房地產(chǎn)企業(yè)之間或者非房地產(chǎn)企業(yè)與房地產(chǎn)企業(yè)之間以土地、房產(chǎn)投資，適用《關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）第5條的規(guī)定，“對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。”即此種銷售行為視同銷售處理，如有增值則依法計(jì)算納稅。

六、印花稅

一般情況下，在投資設(shè)立新公司的過(guò)程中，對(duì)于新設(shè)立的營(yíng)業(yè)賬簿，需要繳納印花稅。以非貨幣性資產(chǎn)投資，如房產(chǎn)，在進(jìn)行產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)時(shí)，需要按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。同時(shí)，對(duì)于因設(shè)立公司需要簽訂的一系列財(cái)產(chǎn)租賃合同、技術(shù)合同、購(gòu)銷合同等具有合同性質(zhì)的憑證，也需要繳納印花稅。

小結(jié)

以非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資，涉及稅種較多且較為復(fù)雜，加之沒(méi)有系統(tǒng)的稅收法規(guī)直接規(guī)定，有關(guān)投資產(chǎn)生稅務(wù)處理散見(jiàn)于多年的稅收行政規(guī)章甚至規(guī)范性文件中。企業(yè)在以非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行投資時(shí)，應(yīng)充分了解相關(guān)的稅收政策，以避免過(guò)重稅負(fù)，導(dǎo)致投資失敗。