新收入準(zhǔn)則下商業(yè)折扣與折讓的財(cái)稅處理及納稅調(diào)整

（一）商業(yè)折扣的概念與分類

商業(yè)折扣，是指企業(yè)根據(jù)市場供需情況，在銷售商品時(shí)為了促進(jìn)商品銷售、增加銷量，或保守商業(yè)秘密、隱藏實(shí)際交易價(jià)格，或針對不同身份的顧客，在出售商品時(shí)給予買方價(jià)格上的讓步行為。

商業(yè)折扣是企業(yè)最常用的促銷方式之一。企業(yè)為了擴(kuò)大銷售、占領(lǐng)市場，采用銷量越多、價(jià)格越低的促銷策略，也就是我們通常所說的"薄利多銷"，如購買5件，銷售價(jià)格折扣10%;購買10件，折扣20%等。其特點(diǎn)是折扣在實(shí)現(xiàn)銷售的同時(shí)發(fā)生，我們可以叫著“現(xiàn)時(shí)折扣”。

另外還一種商業(yè)折扣，就是生產(chǎn)廠家給予經(jīng)銷商的折扣（折讓），不是在實(shí)現(xiàn)銷售的同時(shí)就折扣，而是需要根據(jù)經(jīng)銷商年度銷售業(yè)績以及銷售紀(jì)律的遵守情況等綜合情況確定折扣比例。比如，飲料廠家為了控制市場銷售價(jià)格避免竄貨和價(jià)格混亂，日?；旧鲜且蠼?jīng)銷商平價(jià)銷售或小幅加價(jià)銷售，年終后再根據(jù)業(yè)績完成情況以及銷售紀(jì)律遵守情況，再進(jìn)行返利。這種折扣形式，我們可以叫做“售后折扣”。

（二）現(xiàn)時(shí)折扣的財(cái)稅處理

1.會計(jì)處理

現(xiàn)時(shí)折扣時(shí)，由于實(shí)際成交價(jià)格是確定的，不是可變的，因此銷售方按照折扣后的實(shí)際交易價(jià)格確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，不需要再按照“可變對價(jià)”進(jìn)行會計(jì)處理。

2.稅務(wù)規(guī)定

（1）《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定，企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

說明：國稅函[2008]875號所述的“商業(yè)折扣”應(yīng)該是一種現(xiàn)時(shí)折扣，不應(yīng)包括售后折扣。

（2）《國家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知》（國稅函[2010]56號）規(guī)定：

納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。

未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。

說明：雖然國稅函[2010]56號的規(guī)定是針對增值稅，但是實(shí)務(wù)中對企業(yè)所得稅同樣適用。因?yàn)槿绻麤]有在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額的話，稅務(wù)局可以認(rèn)定為無票支出等，反正有很多理由讓你服氣?！秶叶悇?wù)總局企業(yè)銷售折扣在計(jì)征所得稅時(shí)如何處理問題的批復(fù)》（國稅函[1997]472號）也明確回答：納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額計(jì)算征收所得稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額；納稅人銷售貨物給購貨方的回扣，其支出不得在所得稅前列支。

3.現(xiàn)時(shí)（商業(yè)）折扣的稅會差異分析

現(xiàn)時(shí)（商業(yè)）折扣的稅會差異就是會計(jì)和稅務(wù)在對待“實(shí)質(zhì)”與“形式”的差異。會計(jì)處理時(shí)遵從“實(shí)質(zhì)重于形式”，不需要過問商業(yè)折扣是否在同一張發(fā)票上開具的問題。稅務(wù)處理遵從稅收法定原則，稅法既然規(guī)定了商業(yè)折扣必須開具在同一張發(fā)票上，那就必須要有這個(gè)形式，否則即便實(shí)質(zhì)上屬于商業(yè)折扣也不能在稅前扣除。

（三）售后折扣的財(cái)稅處理與納稅調(diào)整

1.會計(jì)處理

與現(xiàn)時(shí)折扣相比，售后折扣在銷售實(shí)際發(fā)生時(shí)，未來的折扣金額是不能確定的，交易雙方的交易價(jià)格也是不能最終確定，因此售后折扣就變成了新收入準(zhǔn)則中的“可變對價(jià)”。

既然是可變對價(jià)，在確認(rèn)銷售收入的時(shí)候，就需要通過職業(yè)判斷，合理估計(jì)最佳折扣金額，計(jì)入“合同負(fù)債”；年終時(shí)（資產(chǎn)負(fù)債表日）對于折扣的金額重新進(jìn)行合理判斷，重新估計(jì)最佳的折扣金額，如與賬戶余額不一致的就需要進(jìn)行調(diào)整。

（1）銷售發(fā)生時(shí)，合理估計(jì)折扣金額：

借：應(yīng)收賬款/銀行存款等

貸：主營業(yè)務(wù)收入（減去折扣后的金額）

合同負(fù)債-售后折扣（估計(jì)的最佳金額）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（2）年度中間支付售后折扣，開具紅字折讓發(fā)票：

借：合同負(fù)債-售后折扣（估計(jì)的最佳金額）

貸：銀行存款（或應(yīng)收賬款）等

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（紅字）

說明：如果沒有按照稅法規(guī)定開具紅字的折讓發(fā)票，則不能隨便沖減增值稅銷項(xiàng)稅額。

（3）年終時(shí)（資產(chǎn)負(fù)債表日），對折扣重新進(jìn)行合理判斷，重新估計(jì)最佳金額，與賬戶余額不一致進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整：

借：合同負(fù)債-售后折扣（估計(jì)的最佳金額與賬戶負(fù)數(shù)差額）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

估計(jì)的最佳金額與賬戶正數(shù)差額，做與上述會計(jì)分錄相反的分錄。

2.稅務(wù)處理

（1）增值稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國稅函[2006]1279號）規(guī)定，納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購貨方在一定時(shí)期內(nèi)累計(jì)購買貨物達(dá)到一定數(shù)量，或者由于市場價(jià)格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應(yīng)的價(jià)格優(yōu)惠或補(bǔ)償?shù)日劭?、折讓行為，銷貨方可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。

（2）企業(yè)所得稅

在銷售收入確認(rèn)時(shí)，由于滿足了應(yīng)稅收入的確認(rèn)，稅務(wù)上應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條規(guī)定全額確認(rèn)為應(yīng)稅收入。

會計(jì)上確認(rèn)的售后折扣，由于在沒有實(shí)際發(fā)生前，金額是不確定的，且沒有“實(shí)際發(fā)生”，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，也不得稅前扣除。實(shí)際發(fā)生時(shí)，按稅法規(guī)定開具了紅字發(fā)票的可以沖減收入；如果沒有開具紅字，而是直接以現(xiàn)金進(jìn)行返利的，不得稅前扣除；如果是實(shí)物進(jìn)行折扣，實(shí)物需要視同銷售確認(rèn)應(yīng)稅收入。

3.新收入準(zhǔn)則下售后折扣的實(shí)務(wù)案例

【案例2-2】a公司一家大型飲料企業(yè)，經(jīng)銷商遍布全國，銷售模式采用的是平銷返利。

（1）在平時(shí)每月確認(rèn)收入，根據(jù)返利政策以及經(jīng)銷商歷史銷售業(yè)績和本年預(yù)計(jì)銷售業(yè)績等，合理估計(jì)本年返利的比例。比如，對經(jīng)銷商b公司預(yù)計(jì)2023年的返利是10%。則，當(dāng)向b銷售100萬貨物時(shí)：

借：銀行存款113萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入90萬

合同負(fù)債-b公司（返利）10萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13萬元

（2）假如在7月份，a生產(chǎn)廠家給經(jīng)銷商暫時(shí)結(jié)算了一次返利。b公司在7月份實(shí)際收到了返利金額169.50萬元，以及等額的紅字專用發(fā)票。則a生產(chǎn)廠家的會計(jì)分錄：

借：合同負(fù)債-b公司（返利）150萬元

貸：銀行存款150萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）-19.50萬元

說明：沒有按規(guī)定開具紅字折讓發(fā)票的，不能沖減增值稅銷項(xiàng)稅額。

（3）假如年終12月31日，a公司會計(jì)人員重新按照實(shí)際銷售業(yè)績等核算了b公司的銷售返利，因?yàn)榉道壤哌€需要補(bǔ)提11.30萬元（不含稅10萬元）。則需要補(bǔ)提做分錄：

借：主營業(yè)務(wù)收入10萬（或者貸方紅字）

貸：合同負(fù)債-b公司（返利）10萬元

（4）假如a公司2023年度年末的返利賬戶“合同負(fù)債”余額是6000萬元，是2023年度預(yù)提尚未實(shí)際支付的返利金額。

稅會差異分析：由于稅務(wù)處理時(shí)，需要全額確認(rèn)應(yīng)稅收入，在企業(yè)尚未實(shí)際支出和開具紅字折讓發(fā)票時(shí)，返利賬戶“合同負(fù)債”余額6000萬元，就是會計(jì)確認(rèn)收入與稅務(wù)確認(rèn)應(yīng)稅收入的差異，在2023年5月31日前匯算清繳申報(bào)a公司2023年度企業(yè)所得稅時(shí)需要納稅調(diào)增。同時(shí)，由于2023年納稅申報(bào)時(shí)調(diào)增了，等到2023年實(shí)際發(fā)生后，在申報(bào)2023年度所得稅時(shí)則需要調(diào)減。

如果2023年度年末的返利余額是7000萬元，則表2-2-2中視同銷售數(shù)字就變成1000萬元（7000萬元-6000萬元）。

（四）銷售折讓的財(cái)稅處理與納稅調(diào)整

銷售折讓是指企業(yè)因售出商品質(zhì)量不符合要求等原因而在售價(jià)上給予的減讓。企業(yè)將商品銷售給買方后，如買方發(fā)現(xiàn)商品在質(zhì)量、規(guī)格等方面不符合要求，可能要求賣方在價(jià)格上給予一定的減讓。

1.會計(jì)處理

（1）舊收入準(zhǔn)則的會計(jì)處理

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號--收入》（2006版）第八條規(guī)定，企業(yè)己經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入。銷售折讓屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第29號--資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》。

（2）新收入的會計(jì)處理

新收入準(zhǔn)則中，刪除了2006版準(zhǔn)則第八條的規(guī)定，沒有單獨(dú)對銷售折讓做出規(guī)定。

但是，我們可以依據(jù)新收入準(zhǔn)則的其他條款規(guī)定來分析，然后按照原則做出會計(jì)處理。

銷售折讓也是另外一種形式的售后折扣，但與合同約定售后折扣明顯不同，銷售折讓一般不會在銷售合同中約定，但是通常會在合同中約定商品的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)格型號等。當(dāng)發(fā)生質(zhì)量、規(guī)格等方面不符合要求的，購買方也是有權(quán)利退貨，但是退貨可能給銷售方帶來更大損失，因此可以經(jīng)過協(xié)商在售價(jià)上減讓。

對于上述的銷售折讓，可以視為是銷售退回條款的一種轉(zhuǎn)化形式。一方面可以按照新收入準(zhǔn)則中“附有銷售退回條款的銷售”的會計(jì)處理規(guī)定，在確認(rèn)銷售收入時(shí)，合理估計(jì)退貨率，同時(shí)進(jìn)一步合理估計(jì)退貨率可以轉(zhuǎn)化為銷售折讓的占比。

因此，新收入準(zhǔn)則雖然沒有對銷售折讓如何進(jìn)行會計(jì)處理做出規(guī)定，但是我們可以按照上述分析做出會計(jì)處理。

2.稅務(wù)處理

（1）企業(yè)所得稅處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條第（五）款明確，企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給的減讓屬于銷售折讓；企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。

（2）增值稅處理

銷售折讓，同樣適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國稅函[2006]1279號）規(guī)定。

3.新收入準(zhǔn)則下銷售折讓的實(shí)務(wù)案例

【案例2-3】甲公司2023年10月銷售貨物一批，不含稅價(jià)1000萬元，稅額130萬元。合同約定，有質(zhì)量問題可以在半年內(nèi)包退包換。根據(jù)以往的歷史數(shù)據(jù)表明，大概提出退貨的占比是5%，但是其中的4%只要給予對方10%的降價(jià)基本上就可以同意不退貨。

2023年12月份：實(shí)際發(fā)生退貨0.5%；另外發(fā)生銷售折讓15萬元（不含稅），已經(jīng)開具紅票并退款。

12月31日重新評估：退貨率不變；銷售折讓將減少10萬元（不含稅）。

假定該批貨物的成本為700萬元。

（1）確認(rèn)銷售時(shí)的會計(jì)處理：

借：銀行存款等1130萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入950萬元

預(yù)計(jì)負(fù)債-應(yīng)付退貨款10萬元

合同負(fù)債-銷售折讓40萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）130萬元

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本693萬元

應(yīng)收退貨成本7萬元

貸：庫存商品700萬元

（2）12月份發(fā)生實(shí)際退貨時(shí)的會計(jì)處理：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債-應(yīng)付退貨款5萬元

貸：銀行存款5.65萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）-0.65萬元

同時(shí)：

借：庫存商品3.5萬元

貸：應(yīng)收退貨成本3.5萬元

（3）12月份實(shí)際發(fā)生銷售折讓的會計(jì)處理：

借：合同負(fù)債-銷售折讓15萬元

貸：銀行存款16.95萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）-1.95萬元

（4）12月31日重新評估銷售折讓時(shí)：

借：合同負(fù)債-銷售折讓10萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入10萬元

（4）稅會差異分析

會計(jì)處理年終賬面還有“預(yù)計(jì)負(fù)債-應(yīng)付退貨款”5萬元，在沒有實(shí)際發(fā)生退貨前，稅務(wù)上不得沖減收入，因此該部分需要納稅調(diào)增。

會計(jì)處理年終賬面還有“合同負(fù)債-銷售折讓”15萬元（40-15-10），在沒有實(shí)際發(fā)生銷售折讓前，稅務(wù)上不得沖減收入，因此該部分需要納稅調(diào)增。

（5）納稅調(diào)整

同樣是“會計(jì)不確認(rèn)收入，稅務(wù)處理需要確認(rèn)收入”，因此還是應(yīng)該通過“視同銷售”進(jìn)行納稅調(diào)整，即需要填報(bào)《a105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》，具體填報(bào)跟前面的“售后折扣”類似，不再贅述。